Quem atua no contencioso administrativo tributário, nas esferas federal, estadual e municipal, observa uma tendência preocupante: pareceres, decretos e instruções normativas vêm assumindo protagonismo incompatível com sua função, restringindo direitos e ampliando obrigações além do que prevê a lei.

O fenômeno não é abrupto. Segue a lógica sutil que o professor Luís Eduardo Schoueri já denunciava em 2004, ao tratar da “suave perda da liberdade” [1]: o contribuinte não perde explicitamente o direito, mas seu exercício é progressivamente limitado por interpretações administrativas que, na prática, ganham status de lei perante fiscalização e julgadores.

Isso contraria a estrutura do sistema tributário. O artigo 150, I, da Constituição e o artigo 97 do Código Tributário Nacional (CTN) reservam à lei os elementos essenciais da obrigação tributária; o artigo 99 do CTN impede que decretos extrapolem o conteúdo e o alcance das leis regulamentadas; e o artigo 100, I, limita os atos normativos administrativos à condição de normas complementares.

Nesse contexto, destaca-se a recente LC nº 236/26, que incluiu os artigos 208-A a 208-J no CTN, com diretrizes e garantias mínimas do processo administrativo fiscal para estados, Distrito Federal e municípios, em prol da segurança jurídica, da previsibilidade e da uniformidade. O avanço é inegável, mas exige atenção: esses parâmetros serão incorporados por regulamentações próprias dos entes, justamente a via infralegal que, como se verá, tem servido para criar procedimentos que extrapolam a lei.

Ainda assim, a IN RFB nº 2.205/24 afastou os benefícios em casos de multas isoladas, moratórias e aduaneiras, responsabilidade tributária, direito creditório e decadência. Não é mera interpretação: a lei exige um único requisito objetivo, a decisão favorável à Fazenda Nacional por voto de qualidade. Ao distinguir onde o legislador não distinguiu, o ato infralegal redesenha o alcance da lei.

Como se não bastasse, no Parecer SEI nº 943/2024/MF, a PGFN negou os benefícios quando o voto de qualidade recai sobre preliminares que impedem o exame do mérito, limitação também ausente da lei. Pior: a Receita Federal passou a aplicar esse entendimento, que sequer consta da IN, embora pareceres da PGFN sejam meramente opinativos e só orientem seus membros. A ilegalidade é dupla: cria-se restrição sem lei e ignora-se a norma complementar da própria Raeceita, como se o agente fiscal pudesse trocar o ato normativo aplicável pelo parecer mais conveniente.

Tem-se uma construção normativa em “camadas”: a lei institui o benefício sem restrições; a IN cria exceções; o Parecer da PGFN acrescenta limitações; e a Receita aplica a interpretação mais gravosa. É uma inversão da hierarquia normativa que causaria calafrios a Hans Kelsen: atos editados para viabilizar a aplicação da lei produzem efeitos de norma primária, compelindo o contribuinte a aceitar a ilegalidade ou a buscar no Judiciário o que o legislador já lhe garantiu.

Substituição de rito legal por infralegal em SP

No Estado de São Paulo, o filme se repete de forma ainda mais grave. O Regulamento do ITCMD (RITCMD), aprovado pelo Decreto nº 46.655/02, disciplina o processo administrativo sem respaldo legal. Nos casos de inventário, se o Fisco discordar dos valores declarados, a base de cálculo é arbitrada, com 30 dias para impugnação, decidida pelo Chefe do Posto Fiscal (RITCMD, artigo 23, II). Se a decisão for desfavorável, não há recurso: segue-se a cobrança (artigo 24).

A Lei Estadual nº 10.705/00, porém, prevê o arbitramento da base de cálculo para fins de lançamento e notificação (artigo 11) e determina que, “apurada qualquer infração à legislação do imposto instituído por esta lei, será lavrado auto de infração e de imposição de multa” (artigo 23). Formalizado o lançamento, incide a Lei nº 13.457/09, que assegura o devido processo administrativo fiscal. O RITCMD suprime essas etapas, substituindo o auto de infração e o rito legal por procedimento próprio.

Há duas consequências graves. Primeiro, cria-se, por decreto, rito específico para o ITCMD causa mortis, com inscrição direta em dívida ativa sem constituição formal do crédito por auto de infração. Segundo, restringe-se o acesso ao processo da Lei nº 13.457/09, que assegura duas instâncias de julgamento e a possibilidade de apreciação pelo TIT-SP, órgão de julgamento paritário entre Fisco e contribuintes. Não se trata de mera regulamentação da lei, mas da substituição do rito legal por ato infralegal.

No município de São Paulo, o caso é ainda mais emblemático: pelo Parecer Normativo SF nº 4/16, “de caráter interpretativo” [2], o Fisco redefiniu a exportação de serviços para fins de ISS, negando-a quando “uma das partes intermediadas, os respectivos bens ou os interesses econômicos estiverem localizados no Brasil”, critérios ausentes da LC nº 116/03 e da legislação municipal.

A boa notícia é que o Judiciário vem reagindo. Na Apelação nº 1019018-30.2020.8.26.0053, o TJ-SP reconheceu que o Parecer “impõe condições ao reconhecimento da isenção tributária, as quais extrapolam ao limite regulamentar, não podendo, em razão disso, ser considerado para o deslinde da causa” (destacado): não se restringe regra de não incidência com critérios que a lei complementar não estabeleceu. Sem declarar formalmente a ilegalidade do Parecer, a decisão mostra que a tese fiscal não se sustenta. Mas, até a consolidação de precedentes vinculantes, os contribuintes seguem sujeitos aos efeitos de interpretações que não passaram pelo processo legislativo.

Reforma tributária

E a reforma tributária? Mitigará o problema ao menos quanto aos novos tributos? Depende. A estrutura normativa já começou a ser delineada: a LC nº 214/25 disciplinou o IBS e a CBS, e a LC nº 227/26 instituiu o Comitê Gestor do IBS e regulou o processo administrativo do lançamento de ofício. Mas a complexidade técnica do modelo e a intensa necessidade de regulamentação são terreno fértil para a produção infralegal.

A reforma também criou um centro de produção normativa sem precedentes: o Comitê Gestor editará normas de alcance nacional sobre tributo de competência compartilhada de estados, Distrito Federal e municípios. A uniformização é indispensável a um imposto de arrecadação compartilhada, mas a concentração desse poder regulamentar amplia o risco de que decisões de grande impacto na carga tributária sejam tomadas por atos infralegais.

Os primeiros sinais desse risco já aparecem na base de cálculo do ICMS durante a transição: São Paulo, Pernambuco e o Distrito Federal adotaram interpretações distintas sobre como e quando o IBS e a CBS entram na conta, antecipando disputas que tendem a se intensificar com o novo sistema.

Leis paralelas

Os exemplos revelam um padrão: a Administração Tributária usa atos infralegais para ocupar espaços reservados à lei. Mais que excesso regulamentar, é a gradual construção de uma ordem paralela, em que pareceres, decretos e instruções normativas produzem efeitos de normas primárias sobre direitos, obrigações, penalidades e garantias dos contribuintes.

Se a legalidade tributária só é preservada no Judiciário e atos infralegais funcionam como “leis paralelas”, quem efetivamente legisla em matéria tributária: o Legislativo, a Administração ou o Judiciário?

Enquanto a legalidade não retomar o lugar que lhe cabe, restará ao contribuinte aceitar a suave perda de sua liberdade, sob pena de ver, cada vez mais, restringidos seus direitos e garantias fundamentais.

Fonte: www.conjur.com.br